ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
"10" червня 2010 р. м. Київ К-22200/07
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І.–головуючий, судді Бившева Л.І., Маринчак Н.Є., Рибченко А.О., Шипуліна Т.М.
при секретарі
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Галицькому районі міста Львова (далі –ДПІ)
на постанову господарського суду Львівської області від 27.12.2006
та ухвалу Львівського апеляційного господарського суду від 05.11.2007
у справі № 5/3345-13/385А
за позовом Львівського державного цирку
до ДПІ
про визнання дій неправомірними та скасування актів індивідуальної дії.
Судове засідання проведено за участю представників сторін:
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
ВСТАНОВИВ:
Львівський державний цирк звернувся до господарського суду Львівської області з позовом, в якому просив визнати неправомірними дії ДПІ щодо виключення зі складу валових витрат вартості рекламних послуг та зобов’язати податковий орган утримуватися від таких дій, а також визнати нечинним податкове повідомлення-рішення від 10.11.2006 № 0003962321/0 та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 15.11.206 № 0001022351/0/24685.
Постановою господарського суду Львівської області від 27.12.2006, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного господарського суду від 05.11.2007, позов задоволено частково; оскаржувані акти індивідуальної дії визнано нечинними; провадження у справі в частині позовних вимог щодо визнання неправомірними вказаних дії ДПІ закрито. У прийнятті названих рішень попередні судові інстанції виходили з того, що:
оскаржуючи дії ДПІ щодо виключення понесених Львівським державним цирком витрат зі складу його валових витрат, позивач фактично оскаржує акт перевірки як форму результату дій контролюючого органу за наслідками проведення перевірки у відповідній частині, тоді як цей акт не має обов’язкового характеру, а тому не може бути предметом розгляду в адміністративному суді;
наявність незначних недоліків у податкових накладних не позбавляє такі первинні документи їх правового значення, а тому висновок ДПІ про неправомірність віднесення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ за такими накладними є невірним;
здійснення позивачем на території України розрахунків з нерезидентами в національній валюті без участі уповноваженого банку цілком узгоджується з вимогами чинного законодавства, оскільки, по-перше, проведення гастрольних заходів циркових програм не підпадає під визначення торговельного обороту у розумінні статті 7 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю», а, по-друге, за змістом статті 3 цього ж Декрету та статті 3 Закону України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні»гривня як грошова одиниця України є єдиним законним засобом платежу на території України без жодних обмежень для оплати будь-яких зобов’язань.
У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України ДПІ просить скасувати ухвалені у справі рішення та відмовити у позові, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та невідповідність висновків судів дійсним обставинам справи. Так, в обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що розрахунки за проведення циркових програм не входять до переліку операцій, які здійснюються між резидентами та нерезидентами без ліцензії відповідно до пункту 1.4 Положення про порядок видачі Національним банком України індивідуальних ліцензій на розрахунки між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту у валюті України, затвердженого постановою Правління Національного Банку України від 14.10.2004 № 484, а тому з урахуванням вимог статті 7 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю»виплата позивачем нерезидентам із каси готівкою коштів нерезидентам за проведення циркових програм без наявності ліцензії тягне за собою застосування до позивача відповідних заходів відповідальності. Крім того, за твердженням ДПІ, судами було помилково виключено із сфери торговельного обороту операції з надання послуг.
У запереченнях на касаційну скаргу Львівський державний цирк зазначає про правильність та обґрунтованість висновків попередніх інстанцій та просить залишити оскаржувані судові акти без змін, а скаргу –без задоволення.
Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги ДПІ з урахуванням такого.
Судовими інстанціями у справі з’ясовано, що в ході проведеної ДПІ виїзної планової перевірки Львівського державного цирку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2004 по 30.06.2006, оформленої актом від 03.11.2006 № 1470/23/024/02174626, було виявлено:
факт завищення позивачем валових витрат на 21703 грн. внаслідок неправомірного включення до їх складу витрат на оплату рекламних послуг по розміщенню та експонуванню рекламних листівок та наклейок, оформлених актами приймання-передачі виконаних робіт, які не відповідають вимогам частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;
заниження позивачем податкового зобов’язання з ПДВ у 2005-2006 роках на 6107 грн. з причин включення до податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, в яких невірно вказано індивідуальний податковий номер та номер свідоцтва платника податку покупця;
проведення виплати доходів фізичним особам - нерезидентам (громадянам Російської Федерації та Республіки Польщі) за виконання циркових програм готівкою з каси у національній валюті України без наявності індивідуальної ліцензії Національного Банку України.
За наслідками проведення цієї перевірки контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.11.2006 № 0003962321/0, згідно з яким позивачеві визначено податкове зобов’язання з податку на додану вартість у сумі 9210 грн. (у тому числі 6107 грн. за основним платежем та 3103 грн. штрафних (фінансових) санкцій), та рішення від 15.11.2006 № 0001022351/024685, за яким до позивача застосовано штраф у сумі розрахунків, здійснених між резидентами та нерезидентами в межах торговельного обороту без участі уповноваженого банку та у валюті України без одержання індивідуальної ліцензії НБУ, у розмірі 466 336 грн.
Судовими інстанціями обґрунтовано закрито провадження у справі відносно позовних вимог про визнання неправомірними дій ДПІ щодо виключення зі складу валових витрат вартості рекламних послуг та зобов’язання податкового органу утримуватися від таких дій. Адже відповідно до частини першої статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України компетенція адміністративних судів поширюється, зокрема, на спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.
В даній нормі Закону йдеться, зокрема, про юридично значимі дії (бездіяльність) суб’єкта владних повноважень, тобто такі, що породжують, змінюють або припиняють для фізичної або юридичної особи права та обов’язки, мають імперативний характер, який забезпечується правовими механізмами.
Однак оскаржувані за цим позовом дії контролюючого органу щодо виключення певних сум зі складу валових витрат позивача самі по собі не встановлюють, змінюють або припиняють дію обов'язкових правил поведінки суб’єкта та жодним чином не порушують права позивача. Відтак, судові інстанції правильно зазначили, що названі вимоги не можуть бути предметом розгляду адміністративним судом, та обґрунтовано закрили провадження у справі в цій частині.
Мотивованою є і надана судами правова оцінка обставин справи, відповідно до якої існування незначних недоліків в заповненні податкових накладних, одержаних від продавця, не є підставою для висновку про неправомірність віднесення покупцем витрат до податкового кредиту та про обґрунтованість рішення податкової інспекції щодо нарахування фінансових санкцій.
Адже відповідно до приписів підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»(у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону (у тій самій редакції) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються непідтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
Таким чином, коли на момент проведення перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, відповідають зазначеним у податкових накладних, податковий кредит покупця вважається підтвердженим податковими накладними, незважаючи на те, що такі накладні могли мати незначні недоліки в заповненні, при умові, що вони не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка видала податкову накладну, містять, зокрема, відомості про придбані товари (роботи, послуги), їх вартість, дату здійснення операції та відповідну суму податку на додану вартість.
Отже, визначення позивачеві податкового зобов’язання з податку на додану вартість з нарахуванням штрафу за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням з причин невірного зазначення номера свідоцтва платника ПДВ покупця не можна визнати правомірним.
Водночас висновок судів про правомірність здійснення позивачем розрахунків у національній валюті на території України готівковими коштами через касу без наявності індивідуальної ліцензії є передчасним.
Адже абзацом першим статті 3 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю»передбачено, що валюта України є єдиним законним засобом платежу на території України, який приймається без обмежень для оплати будь-яких вимог та зобов'язань, якщо інше не передбачено цим Декретом, іншими актами валютного законодавства України.
Згідно з абзацами першим, третім статті 7 цього ж Декрету у розрахунках між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту використовується як засіб платежу іноземна валюта. Такі розрахунки здійснюються лише через уповноважені банки.
Здійснення розрахунків між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту у валюті України допускається за умови одержання індивідуальної ліцензії Національного банку України.
Отже, використання певного засобу платежу (іноземної валюти або валюти України) за цими законодавчими приписами пов'язується з поняттям "рамки торговельного обороту".
Судами було безпідставно обмежено поняття торговельного обороту лише рухом товарів. Адже згідно з визначеннями, що містяться у статті 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність»:
зовнішньоекономічна діяльність –це діяльність суб'єктів господарської діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами;
товар –це будь-яка продукція, послуги, роботи , права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі).
Таким чином, розрахунки між суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності за надані послуги у межах здійснення зовнішньоекономічної діяльності є розрахунками у межах торговельного обороту.
Отже, якщо виплачені фізичним особам доходи підпадають під поняття розрахунків в межах торговельного обороту, то такі розрахунки мають здійснюватися в порядку статті 7 Декрету Кабінету Міністрів з урахуванням застережень, що містяться у пункті 1 спільного Інструктивного листа Кабінету Міністрів України та Національного Банку України від 26.04.1993 № 19029/730 «Щодо порядку розрахунків з країнами зони функціонування рубля»стосовно використання у розрахунках між резидентами і нерезидентами (резидентами країн зони функціонування рубля) іноземної валюти.
Відтак для привального вирішення цього супор судам слід було за результатами дослідження наявних у матеріалах справи доказів (зокрема, договорів про спільне проведення позивачем з товариством з обмеженою відповідальністю «ТРИ-А-2002»(Російська Федерація) та BIG TOP –CYRK WIELKI (Республіка Польща) виїзних вистав, видаткових касових ордерів тощо) з’ясувати правову природу та юридичні підстави здійснення таких виплат, а саме –чи виплачувались відповідні готівкові кошти фізичним особам-нерезидентам як представникам юридичних осіб за договорами, укладеними Львівським державним цирком з товариством з обмеженою відповідальністю «ТРИ-А-2002»(Російська Федерація) та BIG TOP –CYRK WIELKI (Республіка Польща), або вказані доходи виплачувались власне фізичним особам як безпосереднім надавачам послуг, тобто поза межами торговельного обороту.
Касаційна ж інстанція в силу вимог частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
За таких обставин оскаржувані рішення попередніх судових інстанцій підлягають частковому скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції у відповідній частині. Під час цього розгляду суду слід врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов'язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.
Крім того, необхідно зазначити, що позовні вимоги Львівського державного цирку полягають, зокрема, у визнанні нечинними податкового повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій. Встановлені ж статтями 105, 162 Кодексу адміністративного судочинства України способи захисту порушеного права не є вичерпними. Разом з тим, деякі із встановлених способів захисту порушеного права носять обмежений характер і не можуть бути застосовані при виникненні будь-якого спору у сфері публічних правовідносин. Так, вимога про визнання нечинним акта може стосуватися лише нормативно-правового акта, а про визнання протиправним –індивідуального акта.
Нечинним нормативно-правовий акт стає з дати набрання відповідним рішенням суду законної сили, а протиправність індивідуального акта виникає, у разі набрання рішенням суду про задоволення адміністративного позову законної сили, з моменту прийняття такого акта суб’єктом владних повноважень (вчинення дії або бездіяльності). Вимога про визнання протиправним (недійсним, незаконним, неправомірним, скасування) індивідуальних актів не містять різних способів захисту, а є одним і тим же способом, сформульованим у різних словесних формах.
Таким чином, у тих випадках, коли предметом спору є індивідуальний акт, дія або бездіяльність позовною вимогою за правилами Кодексу адміністративного судочинства України має бути визнання такого акта, дії чи бездіяльності протиправними (недійсними, незаконними, неправомірними, скасування такого акту), а в разі оскарження нормативно-правового акта –визнання його нечинним.
На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
УХВАЛИВ:
1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Галицькому районі міста Львова задовольнити частково.
2. Постанову господарського суду Львівської області від 27.12.2006 та ухвалу Львівського апеляційного господарського суду від 05.11.2007 у справі № 5/3345-13/385А скасувати в частині визнання нечинним рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 15.11.2006 № 0001022351/0/24685.
Справу направити у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
3. Постанову господарського суду Львівської області від 27.12.2006 та ухвалу Львівського апеляційного господарського суду від 05.11.2007 у справі № 5/3345-13/385А змінити в частині задоволення позовних вимог про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 10.11.2006 № 0003962321/0, замінивши у пункті 2 резолютивної частини постанови господарського суду Львівської області від 27.12.2006 слова «визнати нечинним»словами «визнати недійсним».
4. В решті постанову господарського суду Львівської області від 27.12.2006 та ухвалу Львівського апеляційного господарського суду від 05.11.2007 у справі № 5/3345-13/385А залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом 1 місяця з дня виявлення цих обставин.
Головуючий суддя:
М.І. Костенко
судді:
Л.І. Бившева
Н.Є. Маринчак
А.О. Рибченко
Т.М. Шипуліна
